O presente artigo versa sobre a composição da base de cálculo do ICMS nas prestações de serviços de telecomunicação, especialmente nas hipóteses em que a prestadora se compromete, no mesmo contrato, não apenas a prestar tais serviços, mas, também, a fornecer em locação os equipamentos necessários à prestação dos serviços e a conexão do usuário à internet (SCI) — provimento de acesso.

O objetivo da confecção dos contratos nesses termos é claro. Por definição, não há ICMS sobre locação de bens móveis. E segundo a Súmula 334 do STJ, o imposto também não incide sobre serviços de provimento de acesso à internet. Logo, o fracionamento do contrato almeja retirar os valores relativos a essas parcelas da base de cálculo do ICMS e, obviamente, do próprio âmbito de incidência do imposto.

O tema ganha relevância na medida em que se verifica que o Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo (TIT-SP), recebe há tempos, para julgamento, Autos de Infração cuja acusação é justamente a cobrança de ICMS em sobre as rubricas em contratos que segregam, em seu corpo, os valores relativos à locação dos equipamentos e dos serviços de provimento de acesso à internet, relegando ao imposto apenas a parcela sobre a prestação de serviços de telecomunicação, propriamente.

Sem mais delongas, passamos ao estudo.

Planejamento tributário e o Pronunciamento CPC 47

Conforme os artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional, os princípios e conceitos de direito privado devem ser colhidos pela legislação tributária à definição e/ou limitação das competências tributárias, o que logicamente implica dizer que a concretização da obrigação tributária sobre determinada atividade estará à mercê da definição da própria atividade pelo direito privado.

Pois bem, o artigo 155, II, da Constituição Federal, outorga competência tributária aos estados e ao Distrito Federal à instituição de imposto sobre os serviços de comunicação. Segundo os parâmetros do raciocínio dialético proposto por Aristóteles, para se definir (e distinguir) algo é necessário estabelecer o gênero comum e a diferença específica do objeto analisado. A partir disso, caberá a proposição de premissas (maiores e menores) das quais decorrerá naturalmente uma conclusão lógica.

Nesses termos, deveria a legislação de direito privado firmar o conceito do gênero comunicação para, então, definir as suas espécies, ou seja, diferenças específicas das modalidades do gênero comunicação. Somente assim é que se poderia levar a cabo um raciocínio dialético conclusivo.

Não há, na legislação de direito privado, o conceito do gênero comunicação, apenas a definição de sua espécie telecomunicação. De acordo com o artigo 60, § 1º, da Lei nº 9.472/97 (Lei Geral de Telecomunicações — LGT), a telecomunicação é definida pela “transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza”.

Pela leitura do dispositivo, assumo que, do ponto de vista legal, a telecomunicação é espécie de comunicação que está umbilicalmente relacionada aos seus meios de difusão, isto é, “fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético”.

Mas não é só.

No plano concreto, a prestação dos serviços de comunicação é implementada por instrumentos contratuais que preveem os meios pelos quais a prestação será veiculada. Os contratos, como é sabido, são meios valiosos para se descobrir a real natureza das atividades realizadas no âmbito cível e seus aspectos factuais que, nos termos do artigo 116, incisos I e II, do Código Tributário Nacional, permitem identificar as situações de fato e de direito que deflagram os fatos geradores da obrigação tributária. Nessa perspectiva, o citado artigo 116 está em perfeita consonância com o artigo 110, também do Código Tributário Nacional. Vejamos sua redação:

“Artigo 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável.”

Ocorre que, por vezes, os negócios jurídicos firmados por particulares são construídos com vistas à redução indevida de tributos. Daí a razão para o mesmo artigo 116 trazer, em seu parágrafo único, um complemento normativo que elucida a necessidade de o Fisco instituir procedimentos para encontrar os verdadeiros aspectos fáticos e jurídicos dos incisos I e II que compõem o fato gerador. Vejamos:

“Artigo 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
(…)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”

No estado de São Paulo, o citado dispositivo está regulamentado pelo artigo 84-A da Lei nº 6.374/89, verbis:

“Artigo 84-A — A autoridade fiscal pode desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.”

Eis, aí, as breves linhas que balizam a teoria da substância sobre a forma. Os aspectos formais de determinado contrato e/ou negócio devem ser desconsiderados para afastar atos que tendem a afastar, reduzir ou retardar a incidência tributária sem que haja um legítimo propósito negocial a justificar tal afastamento, redução ou retardo.

As conclusões obtidas a partir do estudo dos famosos casos Gregory vs Helvering, de 1935, e Knetsch vs United Estates, de 1960, ambos julgados nos Estados Unidos, permitem dizer que o Business Purpose test (posteriormente chamado de step transaction doctrine) pode ser definido pela seguinte afirmação: se de uma série de atos jurídicos realizados por um sujeito emerge a existência de uma operação economicamente unitária, a tributação tomará em conta o resultado econômico final, não a estrutura formal escolhida pelo particular. Está a se falar, aqui, da utilidade negocial dos atos individuais. Nessa medida, é correto dizer que não é a presença de uma finalidade de economia de imposto que torna ineficaz certo procedimento jurídico, mas, sim, a ausência de qualquer outra finalidade não tributária.

Alie-se a esse raciocínio as regras estatuídas pelo Pronunciamento CPC nº 47, que estabelece o regramento para se identificar as receitas auferidas em contratos firmados com clientes, especialmente o seu item 17, que versa sobre as hipóteses de combinação de contratos. Vejamos os seus termos:

“17. A entidade deve combinar dois ou mais contratos celebrados na mesma data ou perto dessa data com o mesmo cliente (ou partes relacionadas do cliente) e deve contabilizar os contratos como um único contrato se um ou mais dos seguintes critérios forem atendidos:
(a) os contratos forem negociados como um pacote com um único objetivo comercial;
(b) o valor da contraprestação a ser paga pelo contrato depende do preço ou do desempenho de outro contrato; ou
(c) os bens ou serviços prometidos nos contratos (ou alguns bens ou serviços prometidos em cada um dos contratos) constituem uma única obrigação de performance de acordo com os itens 22 a 30.”

Note-se que, em primazia ao princípio da substância sobre a forma, o Pronunciamento CPC nº 47 expressamente dispõe que, quando dois ou mais contratos forem negociados como um pacote com um único objetivo comercial, o contribuinte deve registrar e contabilizar como um único contrato. Também se o valor da contraprestação de um contrato depender do preço de outro contrato, o contribuinte também deve registrar e contabilizar um único contrato.

Aqui se afigura relevante ser dito que eventuais limitações à aplicação dos pronunciamentos CPCs estão restritas aos tributos federais, não aos estaduais.

Conforme é sabido, as Leis nº 11.638/2007 e 11.941/2009 modificaram sensivelmente a Lei nº 6.404/1976, em especial a contabilidade praticada no país.

A grande questão que se coloca é a seguinte: tais modificações são neutras do ponto de vista fiscal?

A mim a resposta só pode ser negativa. Afinal, houvesse de fato a tal neutralidade fiscal, não seria necessário que a Lei nº 11.941/09, em seu artigo 15, instituísse o Regime Tributário de Transição (RTT), decorrentes dos ajustes tributários ocasionados pelos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei nº 11.638/07.

Ora, se é admitida a necessidade de haver um Regime Tributário de Transição até a entrada em vigor de lei que venha a disciplinar os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, frise-se, buscando a neutralidade tributária, é porque a aventada neutralidade não está implícita nas novas normas contábeis.

Os efetivos ajustes às normas tributárias em função do novo regramento contábil só vieram com a Lei nº 12.973/14. Mas, no artigo 58 da mencionada Lei nº 12.973/14, há expressa disposição no sentido de que “a modificação ou a adoção de métodos e critérios contábeis, por meio de atos administrativos emitidos com base em competência atribuída em lei comercial, que sejam posteriores à publicação desta Lei, não terá implicação na apuração dos tributos federais até que lei tributária regule a matéria”.

Ou seja, tanto existem efeitos tributários nas novas normas contábeis que foi necessária a edição de dispositivos legais expressos para trazer a pretendida neutralidade. Houvesse neutralidade fiscal, não seria necessário estipulá-las expressamente por via do artigo 15 da Lei nº 11.941/09, bem como do artigo 58 da Lei nº 12.973/14.

Mas, o Regime Tributário de Transição instituído pela Lei nº 11.947/09 é aplicável à apuração de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins. E o artigo 58 da Lei nº 12.973/14 dispõe que as novas normas contábeis não têm aplicação na apuração de tributos federais. Nada é mencionado a respeito da neutralidade (legalmente forçada) para outros tributos, como o ICMS.

Nesse panorama, se não existe naturalmente uma neutralidade fiscal nas novas normas contábeis, se essa neutralidade houve de ser instituída forçadamente pelas Leis nº 11.941/09 e 12.973/14 e, por outro lado, se não há dispositivos legais dessa natureza para o ICMS, então é forçoso concluir que não há neutralidade fiscal das novas normas contábeis à apuração do ICMS, razão pela qual os efeitos delas decorrentes afetam diretamente o modo como se deve entender e interpretar o imposto.

Assim, ausente quaisquer disposições quanto à impossibilidade de se utilizar o Pronunciamento CPC 47, que é posterior à Lei nº 12.973/14, à interpretação quanto aos aspectos de incidência do ICMS, penso que suas orientações são válidas a esses fins.

Incidência do ICMS sobre os valores relativos ao SCI

Nos casos levados a julgamento pelo TIT-SP, os contratos costumam prever que as empresas de telecomunicação se propõem a prestar seus serviços (transporte de dados) com a possibilidade de locar equipamentos, caso assim os clientes desejem e paguem por isso, e também de prestar serviços de conexão à internet. Os contratos apontam que tanto a locação dos equipamentos como o SCI são inerentes à prestação de serviço de telecomunicação.

Com efeito, embora a locação de equipamentos esteja prevista contratualmente como uma atividade opcional, fato é que, nos termos do CPC 47, quando ela é oferecida (e cobrada) conjuntamente com a prestação de serviços de telecomunicação e/ou se uma atividade dependa da outra para que ocorra a contraprestação, evidencia-se a existência de um único objeto contratual que, inequivocadamente, se sujeita ao ICMS.

Nessa perspectiva, há de se considerar que a substância do negócio jurídico é efetivamente a prestação dos serviços de telecomunicação, servindo a locação dos equipamentos e o SCI como meios para tanto. O mero fatiamento do contrato não permite assumir que cada ato individual, por si, deva receber tratamento tributário autônomo. As regras relativas ao planejamento tributário e ao Pronunciamento CPC 47 induzem a conclusão de que a tributação deve ter em conta o resultado econômico final do negócio jurídico, que é a prestação de serviços de telecomunicação.

O Fisco Estadual já teve a oportunidade de se manifestar a respeito do tema. Fê-lo por meio da Decisão Normativa CAT n° 05/2004, cujo inteiro teor pode ser obtido no sítio eletrônico da Sefaz/SP [1]. Lá sustentou que a prestação de serviço, em sua totalidade, se sujeita ao ICMS, aí incluído os equipamentos fornecidos em locação.

Por meio da Resposta à Consulta nº 17.971/18, também disponível no sítio eletrônico, a Consultoria Tributária da Sefaz/SP reafirmou seu entendimento de que, na execução de contrato que trata da prestação de serviço de comunicação, a sujeição ao ICMS se aplica aos serviços necessários à sua execução, independentemente da denominação que a eles seja conferida contratualmente.

Esses argumentos guiaram minhas conclusões no voto que proferi no AIIM nº 4.137.558, julgado recentemente pela 3ª Câmara Julgadora do TIT-SP, ocasião em que as acusações fiscais foram mantidas integralmente. A ementa do aludido precedente foi vazada nos seguintes termos:

“ICMS — FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO — LOCAÇÃO DE EQUIPAMENTOS PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO (ITEM I.1); SERVIÇO DE CONEXÃO À INTERNET (ITEM I.2).
CRÉDITO INDEVIDO — APROPRIAÇÃO DE 100% DO ICMS INCIDENTE SOBRE O SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO TOMADO DE PRESTADOR DE OUTRA UF (ITEM II.3).
A LOCAÇÃO DE EQUIPAMENTOS PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO É INDISSOCIÁVEL DO SERVIÇO SUJEITO AO ICMS, DE ACORDO COM A DECISÃO NORMATIVA CAT Nº 5/04; O SERVIÇO DE CONEXÃO À INTERNET TAMBÉM DEPENDE DO SERVIÇO DE TELECOMUNICAÇÃO PRESTADO. ÚNICO OBJETO CONTRATUAL. PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA. APLICAÇÃO DO ITEM 17 DO E COM O PRONUNCIAMENTO CPC 47. O CRÉDITO DE 100% DO ICMS SOBRE OS SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO TOMADOS ESTÁ EM DESACORDO COM AS DISPOSIÇÕES DO COMUNICADO CAT Nº 108/00.
RECURSO ORDINÁRIO CONHECIDO. NEGADO PROVIMENTO.”

O raciocínio posto neste artigo não é uníssono. Há quem sustente que os atos individuais dos contratos hão de ser interpretados autonomamente e, por isso, a tributação deve recair sobre cada qual, não sobre todo o negócio jurídico.

Mas, o mérito dos argumentos travados aqui está no fato de colocar em discussão, no âmbito do TIT-SP, questões afetas ao planejamento tributário, teste de propósito negocial e, mais ainda, a aplicabilidade das novas normas contábeis e dos pronunciamentos CPCs como meios hábeis a se interpretar o ICMS e as nuances de seus fatos geradores.

Que comecem os debates.

[1] www.fazenda.sp.gov.br

Por Adolpho Bergamini

Fonte: ConJur

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